Долгосрочные договоры займа, выраженные в у. е

На практике стороны иногда заключают договоры займа в условных единицах. При этом расчеты по договору осуществляются в рублях по курсу, согласованному сторонами, например по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа.

В этом случае в связи с изменением курса условной единицы рублевая сумма займа на дату его выдачи не совпадает с рублевой суммой на дату возврата.

Возникает вопрос: как учесть эту разницу?

При ответе на этот вопрос нужно понимать следующее.

Нормы гл. 25 НК РФ предусматривают включение в состав внереализационных доходов и расходов суммовых разниц, возникающих при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах. Однако в отношении займов и кредитов понятие "суммовая разница" не применяется.

Поэтому возникающая при возврате суммы займа разница учитывается в целях налогообложения прибыли следующим образом.

Если курс условной единицы упал и возвращается меньшая сумма, то образовавшуюся разницу следует включить в состав внереализационных доходов заемщика (ведь де-факто в доход в целях налогообложения включается все, что не перечислено в ст. 251 НК РФ) (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064118).

При повышении курса условной единицы сумма возвращенного займа оказывается больше той, которая была фактически выдана заемщику.

Возникшая отрицательная разница может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Но согласно ст. 269 НК РФ она приравнена к процентам и, соответственно, подлежит нормированию в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662).

Расходы на оплату услуг банка

Организациям, которые часто пользуются кредитными ресурсами, необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросам, связанным с учетом в целях налогообложения прибыли расходов на оплату услуг банков.

Если организация берет в банке кредит или пользуется кредитной линией, то банк взимает с нее плату за обслуживание и сопровождение кредита, за открытие и обслуживание кредитной линии.

Если сумма вознаграждения банка определена в процентах от суммы кредита, то это вознаграждение, по мнению Минфина России, приравнивается к процентам и должно учитываться в расходах по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776 , от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451 , от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418 , от 17.07.2008 N 03-03-06/1/413 ).

Учесть оплату услуг банка в расходах единовременно можно только в том случае, когда вознаграждение представляет собой фиксированную величину (Письма Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824 , от 15.05.2008 N 03-03-06/1/315 , от 02.04.2008 N 03-03-06/1/250 ).

К процентам, по мнению налоговых органов, приравнивается и комиссия за факторинговое обслуживание.

В Письме Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437 указано, что если в договоре факторинга размер комиссионного вознаграждения (или иных платежей) фактору выражен в процентном отношении, то в этом случае для целей налогообложения прибыли указанные расходы организации учитываются в соответствии со ст. 269 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 13.05.2009 N 03-07-11/136).

Аналогичную позицию Минфин России высказывает и в отношении оплаты услуг банка за предоставление банковской гарантии. В Письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 разъясняется позиция этого ведомства относительно учета расходов по оплате услуг банка в ситуации, когда организация заключила договор поставки продукции, одним из условий которого является предоставление покупателю банковской гарантии. Позиция эта такова: если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Аналогичный подход применяют чиновники и к учету расходов в виде комиссии за открытие аккредитива. В Письме Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408 указано, что, если комиссия за открытие аккредитива и комиссия за предоставление финансирования банком-эмитентом выражены в процентном соотношении от суммы аккредитива, такие платежи в целях налогообложения прибыли следует учитывать как проценты по долговым обязательствам.

Отметим, что приведенная выше позиция налоговых органов относительно порядка учета затрат по оплате услуг банков довольно успешно оспаривается налогоплательщиками в судах.

Судьи, как правило, разграничивают понятия "проценты за пользование кредитом" и "услуги банка по обслуживанию кредита", указывая, что нормы ст. 269 НК РФ не распространяются на порядок учета затрат по оплате услуг банков.

Например, ФАС Восточно-Сибирского округа признал, что расходы на услуги банка по обслуживанию ссудного счета признаются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы на услуги банков (Постановление от 21.01.2008 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07).

Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа в отношении платы банку за выдачу кредита, размер которой был определен в процентах от суммы транша (Постановление от 16.04.2008 по делу N А56-8747/2007).

Такую же позицию занимает и ФАС Центрального округа, который в Постановлении от 13.05.2008 по делу N А64-3694/07-13 указал следующее. Из положений Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и п. 1 ст. 819 ГК РФ следует, что ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ. Соответственно, плата за ведение ссудного счета независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита и т.п.) является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги. Поэтому выплаченные организацией банку платежи за проведение операций по ссудному счету не имеют отношения к долговым обязательствам. Они должны включаться в состав внереализационных расходов без ограничения, установленного ст. 269 НК РФ.

Аналогичные решения можно найти в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А13-9281/2008 , Поволжского округа от 17.03.2009 по делу N А57-22510/2007 (правомерность этого решения подтверждена Определением ВАС РФ от 08.07.2009 N ВАС-8042/09).

Е. Л. Ермошина , редактор журнала

Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная . Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры 1 .

Минфин на протяжении нескольких лет упорно считал, что такие разницы подлежат отражению в соответствии со ст. 269 НК РФ (то есть подлежат нормированию по аналогии с процентами по заемным средствам). Полагаем, что с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 (далее - Постановление Президиума ВАС РФ № 7423/12) ситуация изменится и отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам можно будет отражать во внереализационных расходах. Кроме того, данное постановление ценно и для заимодавцев - физических лиц. Чем - узнаете из статьи.

Суть проблемы

Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.

Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг. На основании вышеизложенных норм Минфин в своих письмах (от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662) 2 приходит к выводу, который заключается в следующем. Долговое обязательство может быть выражено в условных единицах и подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте.

При получении займа сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.

Минфин предлагает учитывать эти разницы следующим образом. Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика. Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте.

Отрицательную разницу чиновники предлагают рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом. Отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом. Если данная разница по совокупности с суммой процентов, начисленной за пользование займом, не будет превышать установленного норматива, возникшая отрицательная разница может учитываться в составе внереализационных расходов.

Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/11 3 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.

Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа

Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала договор займа от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из расчета 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. - проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. - отрицательная разница.

В 2011 году налогоплательщика проверила , которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму пеней плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

Итак, в целях гл. 25 НК РФ отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Таким образом, как считают судьи ФАС ДВО, положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета на включение в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы, возникшей при переоценке обязательств по договорам займа (кредитным договорам), выраженным в иностранной валюте.

Налоговая инспекция, обратилась с жалобой в ВАС. Надо сказать, что и там она не нашла поддержки. Президиум ВАС оставил без изменения судебные акты по данному эпизоду, признавшие незаконным решение инспекции о доначислении налога на прибыль. Однако отметил, что вывод судов (по поводу курсовой разницы) считает ошибочным ввиду следующего. В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте, но подлежащим перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему.

Поскольку согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникшую при этом отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом, по мнению Президиума ВАС, ограничения, установленные ст. 269 НК РФ для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу в силу следующего. Указанная статья НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль. При этом в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. С учетом изложенного общество правомерно отнесло в состав внереализационных расходов разницы по полученным им займам без применения ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

А что с доходами физлиц?

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Таким образом, официальная позиция Минфина по данному вопросу, выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ - 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ - 1 775 380 руб.)

Однако судьи придерживались иного мнения: поскольку условиями договора займа предусмотрено, что обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи в исполнение договора осуществляются в рублях, в этом случае при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму займа.

С учетом вышеизложенного объекта обложения НДФЛ у заимодавца, получившего от заемщика рублевый эквивалент установленной в договоре суммы займа, выраженной в иностранной валюте, не возникает. При таких обстоятельствах судьи апелляционной и кассационной инстанций 4 признали решение налогового органа в части доначисления НДФЛ на сумму разницы, выплаченной физическим лицам, недействительным. По мнению Президиума ВАС, позиция судов апелляционной и кассационной инстанций соответствует положениям НК РФ.

1 См. статью С. Н. Зайцевой Долгосрочные договоры займа, выраженные в у. е. , № 19, 2012.
2 Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/325, № 03-03-06/1/324, а также в письмах УФНС по г. Москве от 22.12.2010 № 16-15/134822@, от 03.11.2010 № 16-15/115767@, от 09.02.2010 № 16-15/012759.
3 Определением ВАС РФ от 26.12.2011 № ВАС-13382/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.
4 Суд первой инстанции поддержал налоговиков.

В РФ рубль является законным платежным средством и денежные расчеты между российскими организациями осуществляются в рублях (п. 1 ст. 140 ГК РФ). Однако не запрещено устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 2 ст. 317 ГК РФ) с оплатой в рублях. Пересчет в рубли производится по согласованному сторонами курсу на определенную дату. Если условие о дате пересчета суммы займа в рублевом эквиваленте отсутствует, такой датой следует признать день возврата займа.

В результате изменения курса рубля по отношению к у.е. может изменяться и сумма займа в рублевом выражении, в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу заимодавца, будет отличаться от суммы задолженности заемщика, определенной на дату получения займа.

С 01.01.2007 возникающие по займам, выраженным в у.е., разницы для целей бухгалтерского учета называются курсовыми (п. 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте»).

Кредиторская задолженность по заемным обязательствам, выраженная в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу, определяемому договором (п. 4-6 ПБУ 3/2006).

Пример 11 1 мая организация получила заем от другой фирмы. Сумма займа - 3 000 у.е. под 11% годовых. Срок - 1 месяц. 1 у.е. равна 1 евро. Сумма займа и начисленные по нему проценты были уплачены заимодавцу 1 июня.

Предположим, что курс евро:

Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 12 процентов.

Организация получила в рублях (тело займа):

3000 у.е. * 35 руб./EUR = 105 000 руб.

Фирма вернула в рублях (тело займа):

3000 у.е. * 37 руб./EUR = 111 000 руб.

Разница между полученной и возвращенной суммами тела займа:

111000 руб. - 105 000 руб. = 6 000 руб.

Эта разница - дополнительная плата за пользование займом.

Норматив процентов по займу составляет 13,2 процента (12% * 1,1). Поэтому учесть при налогообложении прибыли можно только такую сумму:

(3000 у.е. * 13,2%) : 365 дн. х 30 дн. = 32,55 у.е.

В рублях она составит:

32,55 у.е. * 37 руб./EUR = 1204,35 руб.

Фактическая же плата за пользование займом составила:

3000 у.е. * 11% *37 руб./EUR: 365 дн. * 30 дн. + 6 000 руб. = 7 003,56 руб.

В состав внереализационных налоговых расходов в качестве процентов можно включает лишь 1 204,35 руб. Оставшуюся часть платы за май - 5 799,21 руб. (7 003,56 - 1 204,35) - при налогообложении прибыли не учитывают.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, относятся на те же счета, что и затраты по обслуживанию кредитов.

Правило: куда проценты, туда и курсовые разницы по ним (не путать с курсовыми разницами по телу займа!).

По курсовым разницам по займам в у.е., связанным с процентами, отнесенными в бухгалтерском учете на увеличение стоимости инвестиционного актива, возникнет необходимость применять положений ПБУ 18/02.

В НК РФ прямо не определено, как квалифицировать положительную и отрицательную разницу, возникающую по выданным и возвращенным суммам займов и кредитов, выраженных в условных денежных единицах.

В главе 25 НК РФ определен открытый перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, а также установлено, что следует понимать под суммовой разницей для целей налогообложения.

Определение, приведенное в пп. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, применяется исключительно к суммовой разнице, возникшей на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Реализация в отношении займов отсутствует, поэтому строго по ним суммовые разницы не образуются.

Если договор кредита или займа заключен в иностранной валюте, следует применять ПБУ 3/2006, независимо от того, какими денежными средствами (валютой или рублями) будет погашаться кредит.

Задолженность по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте, показывается в валюте расчетов и в рублевой оценке (п. 4 ПБУ 3/2006).

Кредиторская задолженность по кредитному договору или договору займа, выраженная в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБР или согласованному курсу, действовавшему на дату фактического совершения операции.

Дальнейший пересчет производится по курсу (ЦБР или согласованном сторонами курсу), действующему на (п. 7 ПБУ 3/2006):

Дату совершения операций в иностранной валюте (получения, возврата заемных средств, уплате процентов и др.),

Отчетную дату.

Пересчет заемных обязательств в иностранных валютах обуславливает возникновение курсовых разниц по основному телу займа, которые подлежат зачислению на финансовые результаты как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в порядке, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов. Они признаются текущими расходами периода, в котором произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 11 и 12 ПБУ 15/01).

Кроме того, в случае использования заемных средств на выдачу авансов под приобретение ТМЦ, работ или услуг, до их оприходования курсовые разницы по процентам будут отнесены на увеличение дебиторской задолженности.

Налоговый кодекс РФ для целей исчисления налога на прибыль выделяет два вида разниц, возникающих при расчетах в иностранной валюте.

Первая - курсовая разница возникает при переоценке имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при изменении курса, установленного для данной валюты ЦБР.

Вторая - это разница, образующаяся из-за отличия курса покупки иностранной валюты, которую применил обслуживающий организацию банк, и курса ЦБР на эту дату.

Оба вида разниц относятся у заемщика к внереализационным доходам или расходам (п. 11 ст. 250 и пп. 5 и 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовая разница, возникающая в результате переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается в последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Датой признания доходов и расходов от продажи (покупки) иностранной валюты является день перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Товарные займы

Договор товарного займа заключается в том, что заемщик берет у заимодавца на некоторое время вещи, «объединенные родовыми признаками» (например, однотипные товары или материалы) и использует их в своих целях. Затем заемщик покупает точно такой же товар в том же количестве и возвращает займодавцу.

Товарный займ по умолчанию является беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ), если в договоре не сказано иное.

Отношения по договору товарного займа и кредита регулируются статьями 819, 822 ГК РФ. Договор товарного кредита имеет двойственную юридическую природу. С одной стороны, установлена возвратная основа предоставления заемщику вещей и применение к товарному кредиту правил о кредите; с другой - предоставление вещах исполняется по правилам договора купли-продажи. То есть в рамках договора товарного кредита происходит продажа товаров с отсрочкой платежа теми же товарами. За это кредитор получает вознаграждение в виде процентов.

Проблемы с НДС по товарным кредитам связаны с двойственной природой договора, который оформляет данные отношения.

Вещи, передаваемые на основании договора товарного кредита, передаются в собственность заемщика. Поэтому для целей налогообложения имеет место их реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 807 ГК РФ) и возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, указанная в договоре товарного кредита (п. 1 ст. 154 НК РФ). При передаче товаров передающая сторона обязана выставить счет-фактуру не позднее 5 дней с момента передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).

От НДС освобождены только услуги по предоставлению займа в денежной форме (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Проценты по товарному кредиту в части, превышающей размер, рассчитанный в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ России, действовавшими в периоды, за которые производится расчет процента, кредитор относит на увеличение своей налоговой базы по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Когда заемщик получает вещи, это не считается его доходом в целях налогообложения прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Когда он возвращает товар обратно, то это не считается расходом (подп. 12 ст. 270 НК). Таким образом, в целях налогового учета по операциям товарного кредита не учитываются доходы и расходы по получению имущества в счет товарного кредита и переданного имущества в счет его погашения. Значит, стороны не должен отражать в налоговом учете доходы и расходы при получении и возврате имущества, переданного по договору.

Проценты же по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

У кредитора выданный товарный кредит учитывается по дебету счета 58, субсчет 3 «Предоставленные займы» в корреспонденции с кредитом счета учета активов (товаров, материалов), переданных заемщику (п. 2 ПБУ 19/02, План счетов). В стоимость выданного товарного кредита включается и начисленный НДС. Если товарный кредит предоставляется под проценты, то в соответствии с п. 2 и 3 ПБУ 19/02 его сумма признается в отчетности в составе финансовых вложений.

Поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику, не признается доходом (п. 3 ПБУ 9/99). Возвращенные активы приходуются на те же счета, на которых они были учтены перед выдачей кредита по стоимости ранее переданных заемщику (п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Проценты по кредиту включаются в состав прочих доходов ежемесячно (п. 7 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). НДС, исчисленный в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ с суммы полученных процентов по товарному кредиту, отражается в составе прочих расходов в корреспонденции со счетом 68.

Заемщик отражает в учете получение товарного кредита, отражает задолженность перед кредитором на счетах учета займов, начисляет проценты и отражает возврат имущества.

Основная сумма долга учитывается заемщиком в стоимостной оценке вещей, предусмотренной договором (п. 3 ПБУ 15/01) в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).

Выбытие активов в погашение кредита, займа расходом не признается (п. 3 ПБУ 10/99), а отражается как уменьшение (погашение) указанной в кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01). При возврате кредита заемщик отразит начисление НДС. Если стоимость возвращаемых вещей отличается от стоимости вещей, полученных от кредитора, разницу заемщик признает в бухгалтерском учете как прочий доход или расход.

Уплачиваемые по договору товарного кредита проценты равномерно отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Учет собственного капитала

Вопрос правомерности заключения договора займа в условных единицах достаточно спорный. В связи с тем, по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Именно требование законодательства «возвратить заимодавцу такую же сумму денег» дает повод для сомнения в правомерности заключения договора займа в условных единицах, так как из-за колебания курсов валют (у. е.) выдаваемые и возвращаемые суммы в рублях, скорее всего, будут различаться. А это прямое нарушение требований ст. 807 ГК РФ.
Таким образом, при определенных обстоятельствах договор займа может быть признан недействительным, что может иметь для Общества негативные финансовые последствия – невозможность взыскания процентов по данному договору, т.к. проценты за пользования чужими денежными средствами определены ст. 395 ГК РФ и по практике ее применения соответствуют ставке ЦБ РФ, которая существенно ниже, чем установлена договором займа.

С другой стороны, в пользу заключения договора займа в условных единицах говорит тот факт, что в ГК РФ нет положения, запрещающего заключение таких договоров (Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2000 N КГ-А40/6000-00, от 13.03.2001 N КГ-А40/1008-01). Кроме того, если рассматривать величину займа не в рублях, а в условных единицах, то заемщик возвращает такую же величину, которую ему передал заимодавец.

Более того, в ст. 807 ГК РФ есть ссылка на ст. 317 ГК РФ, которая позволяет выражать обязательство в условных единицах (п. 2 ст. 807 ГК РФ).
Так, в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Также следует отметить на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 06.11.2012 г. № 7423/12, и основанных на данной позиции письмах Минфина РФ о том, что сумма разниц между суммой полученного и возращенного займа, расчет которого произведен по курсу какой – либо валюты у заемщика признается суммовыми разницами.
На основании изложенного, судебная практика в большинстве случаев признает возможность заключение договоров займа в условных единицах.

Нередко организации, испытывая необходимость в оборотных средствах, привлекают заемные. Зачастую заимодавцами выступают физические лица (в том числе учредители организации). При этом договором может быть предусмотрено, что выдача и возврат займа осуществляются в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах. В этом случае сумма займа определяется по курсу у. е. (как правило, официальному курсу соответствующей валюты) на день получения и возврата займа. Вполне естественно, что при возврате займа курс у. е. может измениться, и, как следствие, образуются суммовые разницы. Если курс вырос (так чаще всего и случается), у заемщика возникает отрицательная суммовая разница. Ее отражение в налоговом учете долгое время вызывало споры 1 .

Суть проблемы

Согласно п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В нем может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в или условных денежных единицах. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 денежное обязательство может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на условиях, определенных законом, или в законом порядке допускается использование на территории РФ иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству. При этом в случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания на его оплату в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах.

Таким образом, денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в случае, если оно согласно договору или исходя из существа сделки подлежит оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Таким образом, разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным. Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного условных единицах, возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Аналогичное мнение до недавнего времени можно было встретить и в арбитражной практике. Например, ФАС УО в Постановлении от 30.06.2011 № Ф09-2890/11 3 пришел к выводу, что отрицательная сум мовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика призна ется на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина определяется с учетом сумм начислен ных по займу процентов. Полагаем, что с выходом Постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 ситуация изменится в пользу налогоплательщиков. Судите сами.

Высшие арбитры о суммовых разницах, возникающих по договорам займа

Суть дела, которое рассматривал Президиум ВАС, заключается в следующем. Организация подписала от 17.11.2008 с физическими лицами на общую сумму 200 000 000 руб., что соответствует 7 315 663,56 долл. США. По этому договору заемщик обязуется перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения сумы долга, а также уплатить проценты на сумму займа из 8,5% годовых. 03.02.2009 организация возвратила заемные средства физическим лицам с учетом начисленных на них процентов в размере 268 283 844 руб. Разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств составила 68 283 844 руб. Данную сумму налогоплательщик включил в состав внереализационных расходов, в том числе 3 627 278 руб. - проценты по договорам займа и 64 656 566 руб. - отрицательная разница.

В 2011 году налогоплательщика проверила инспекция, которая руководствовалась теми же принципами, что и Минфин в вышеперечисленных письмах: отрицательная разница учитывается в расходах, но в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, то есть подлежит нормированию. Налоговая инспекция произвела пересчет предельного размера процентов, учитываемых в расходах, и пришла к выводу, что сумма, превышающая предельный размер составила 62 886 704 руб. В результате проверки организации доначислили налог на прибыль в размере 12 577 341 руб. плюс соответствующую сумму плюс штраф за неуплату налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 2 517 582 руб. Не согласившись с таким решением инспекции, организация обратилась в суд. И хотя суды трех инстанций признали его недействительным, выводы, которые были сделаны судьями, на наш взгляд, были не совсем верными. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 14.02.2012 № Ф037141/2011 (третья инстанция), как и Минфин, посчитали, что разницы по договорам займа в условных единицах (в силу того, что отсутствует реализация) нельзя назвать суммовыми для целей налогообложения. По их мнению, в данном случае возникает курсовая разница. Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.

А что с доходами физлиц?

Таким образом, официальная позиция Минфина по данному выраженная в Письме от 26.03.2010 № 03-04-06/6-50, заключается в следующем: в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая (доход), подлежащая обложению НДФЛ. Аналогичным образом рассуждала и налоговая инспекция в деле, которое рассматривалось в Постановлении Президиума ВАС РФ № 7423/12. (Отметим, что кроме налога на прибыль был доначислен НДФЛ в размере 8 876 899 руб., пени по НДФЛ - 1 987 572, штраф по ст. 123 НК РФ - 1 775 380 руб.)

1 См. статью С. Н. Зайцевой Долгосрочные договоры займа, выраженные в у. е. , № 19, 2012.
2 Аналогичное мнение высказано в письмах от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/325, № 03-03-06/1/324, а также в письмах УФНС по г. от 22.12.2010 № 16-15/134822@, от 03.11.2010 № 16-15/115767@, от 09.02.2010 № 16-15/012759.
3 Определением ВАС РФ от 26.12.2011 № ВАС-13382/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС.
4 Суд первой инстанции поддержал налоговиков.